美国会计报表舞弊案对我国CPA行业的教训和启示

　　正如米歇尔。R.杨在其《会计违法与财务舞弊：一项公司治理指南》中写的：“财务报表舞弊始于压力。”只要压力存在，报表舞弊就有其滋生的土壤。随着“琼民源”、“银广厦”等舞弊案的揭露，我国公众对上市公司舞弊深恶痛绝。但是，这并非我国的独有现象，在美国这个证券监管相当完备的国家，依然存在虚报利润、虚构资产等情况。本文撷取美国几个著名报表舞弊案，希望能够对我国CPA行业的健康发展提供前车之鉴。

　　一、从美国著名会计报表舞弊案看报表舞弊的主要表现形式

　　1.截期舞弊。

　　截期舞弊，即利用时间性差异实现利润虚增。为了抬高股价从中渔利，美国上市公司女王真空吸尘器公司的总裁唐。希兰授意财务经理虚构利润，在销售和费用的截期上玩花样。他指示销售经理将期后的销售发票提前到会计年度结束前开出；仓库提前将货物发运他处，视为销售收入；同时，编造大量的非法分录以掩盖造假举动。由于在期后这些虚假销售并没有被冲回，审计人员竟然未发现公司的造假行为，直到希兰在沉重的财务压力下主动向法庭投案。该案给投资人和债权人带来4000多万美元的损失。

　　2.资产计价舞弊。

　　资产计价舞弊是资产造假的惯用手法，而存货高估又是构成资产计价舞弊的主要部分。在美国拥有全国连锁药店达300家之多的法尔莫公司，利用此法炮制利润，掩盖公司多年亏损的真相。首先，公司将所有的损失归人一个所谓的“水桶账户”，然后，再将账户的金额通过虚增存货的方式重新分配到公司数百家成员药店中。它们通过伪造购货发票、制造增加存货并减少销售成本的虚假记账凭证、确认购货却不同时确认负债、多计或加倍计算存货数量等方法，掩盖公司推行的“强力购买”政策带来的财务缺口。由于审计一直没能发现存货舞弊，在案情曝光后，会计师事务所为此承担了3亿美元的民事赔偿金。

　　3.利用关联方串通舞弊。

　　艾迪。安达曾是美国家电零售业的著名销售商。在平时的业务往来中，他着意笼络三大主要供应商，与其串通合谋，开具虚假发票，记录虚假销售，同时虚增资产和利润。当审计人员对艾迪的应收账款进行函证时，那些供应商则和艾迪配合，做出虚假陈述。其次，艾迪还向上述供应商“借”商品，以虚增年底的存货数量；并将一家商店的存货转移到另一家，以达到重复计数的目的。东窗事发后，审计人员被控玩忽职守，官司缠讼十年，付出惨重代价。

　　二、CPA应对舞弊的审计策略

　　1.注重对客户舞弊动机的分析。

　　客户管理当局可能会由于以下原因产生舞弊冲动：主要领导人个人负债较多，急于抬高股价抛售股票；公司面临财务困难；公司面临来自资本市场的压力等。全球能源巨头安然公司的舞弊案引起全美乃至世界的极大震动。究其舞弊动机，据西方分析家分析，是安然公司为保持高速增长，实现庞大投资计划，急需大量低成本的资金，为此，必须获得较高的信用评级，公司的资产负债表上就不能有过多的负债。正是这些原因，诱使安然公司利用SEC对关联交易披露要求不够严密的漏洞，进行大量关联交易和使用衍生金融工具，一旦失败，巨额债务问题也就随即暴露。可见，对客户是否存在舞弊动机的分析，是审计的重要环节。CPA在审计中，应从分析客户有无可能诱发舞弊的压力人手。在第一例中，如果审计人员要求唐。希兰提供自己的个人所得税申报单并加以复核，就会发现希兰已经债台高筑，他们会自然地想到他有舞弊的可能。整个审计范围、审计重点将因此而发生极大变化，相应降低了审计风险。

　　2.重视分析性程序。

　　审计的特点要求CPA在大量的数字中寻找它们之间复杂的勾稽关系。一旦勾稽关系被破坏，通常预示着一些不寻常的事项出现，就要引起审计人员的高度重视。例如，在女王真空吸尘器案中，希兰为了攫取高额利润，制造劣质吸尘器，造成大量销售退回。为了不影响利润，公司利用外租仓库存放退回的商品，同时销毁所有退货记录。在审计中，如果审计人员发现外租仓库的存储成本显著增长，又没有合理解释，就有理由怀疑退货可能没有完全在销售退回中反映，从而揭开巨额利润的神话。在对法尔莫公司进行审计时，审计人员如能注意到公司连锁经营、仓库众多的特点，就应考虑存货盘点的局限性，从而更加重视分析性程序的运用，对存货与销售收入、总资产等项目进行比例和趋势分析，从而发现公司舞弊的蛛丝马迹。在评估存货高估风险的时候，审计人员应考虑：存货的增长是否快于销售收入的增长；存货占总资产的比重是否逐期增长；是否存在用以增加存货余额的重大调整分录；与以前各期相比，销售成本是否过低等等。

　　3.考虑客户的特殊情况。

　　CPA在决定承接审计业务时，要对客户异于常态的特殊情况进行考察。例如，艾迪。安达在美国东海岸是个家喻户晓的人物。他在21岁时就声称“任何东西都可买卖”，是“上钩调包”诱售法的鼻祖，20世纪80年代后期，又以疯狂的电视直销广告而著称。如果审计人员多考虑此人的背景，不难发现其急功近利、贪多务得的性格，进而提高警惕，降低审计风险。

　　三、美国报表舞弊案对我国CPA行业的启示

　　1.诚信为本，当好“经济警察”。

　　在会计师行业疾呼“诚信为本”已成为当务之急。首先，要加强对注册会计师的职业道德教育。诚信为本、操守为重、遵循准则、不做假账，保证会计信息的真实、可靠。第二，建立和完善信用记录体系，为会计师建立“信用记录”，确保信用记录成为个人的必备档案，进而对会计师进行信用评级，使诚实守信者得到社会的信赖和尊重，信用低下者，受到应有的冷落和鄙夷。第三，加快建立社会信用体系。会计师提供的服务与市场需求有很大关系。市场需要高档优质产品，生产者就会向优质方向努力，若用户需要处理品，生产者就会向假冒伪劣方向发展。因此，加快建立社会信用体系，为注册会计师提供良好的执业环境，是提高中介机构信用水平的根本。

　　2.加强职业教育，提升专业胜任能力。

　　国际会计师联合会（IFAC）下属教育委员会发布的“会计国际教育指南”可以为我国起步不久的CPA行业的发展提供借鉴和启发。第一，指南要求进入会计师行业的前提是具有大学学位或同等学历。这种要求是保持和提高会计职业质量的保证。第二，指南认为职业会计师不仅应具有扎实的会计知识，还应具有相关的智力技能、人际关系技能和沟通技能，包括质询、研究、逻辑推理、分析以及解决非常规问题的能力，团队精神、容忍和解决冲突的能力，流畅的书面和口头表达能力，从各种渠道获取和使用信息的能力等等。以上所述都应在会计师资格考试中予以考核。第三，通过教育提供职业价值观的框架：正直、客观地执业，保持独立性，对公众利益负责，熟悉职业道德准则。最后，该指南明确指出，社会的不断发展，使会计师保持终生学习的态度变得尤为重要，只有通过不断的学习才能保持充足的胜任能力。

　　3.明确会计师的法律责任，加强监管力度。

　　一份对我国注册会计师法律责任问题的问卷调查显示，我国会计师普遍认为执业中法律责任的压力日趋加重，但同时目前规范注册会计师的法律法规并不明确，主要原因是部分法规条款用词抽象不易掌握，过失责任的认定不明确等。对此，首先，应加强会计界与法律界的对话，缩小彼此的任职差距，对CPA在多大过失程度上应承担法律责任达成共识，降低职业风险。其次，应强化立法，从法律上确定注册会计师应承担的责任，将具体规范写进独立审计准则，辅之以具体实施办法，以利切实保证实行。第三，建立行业监管与行业自律相结合的管理办法，中央和地方各级注协通过制定行业性行政法规强化惩戒力度。最后，要求注册会计师投保责任险，通过投保，降低可能的赔偿风险。